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2017.06.30更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約書」

 

契約の結合と変更

 

2017年6月30日初版 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 10ページ

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「契約の結合と変更」 目次と概要

 

1.Step1-③ 契約の結合/Step1-④ 契約の変更

 

通常の契約の開始時に行うStep1「顧客との契約を識別する」は,Step1-①契約の成立とStep1-②契約の識別のサブ・ステップでほぼ終了ですが,本基準は,同一の顧客(又は顧客の関連当事者)と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約が一定の要件に該当するときに単一の契約として会計処理すること(契約の結合)を義務づけていますので(第17項),企業は,Step1-③契約の結合において,この要件に該当しないかどうかを常に確認する必要があります。

また,企業が顧客との間で契約(既存の契約)を締結した後に,同じ顧客との間で変更契約を締結することがあります。この場合も,企業は,Step1-①契約の成立と②契約の識別のサブ・ステップで新たな変更契約を識別しますが,それにより,企業が既存の契約に従って既に識別していた履行義務の内容や,既に算定,配分していた取引価格に影響を及ぼすことがあります。本基準は,変更契約のうち会計処理に影響を及ぼすものを「契約変更」と呼び,その取り扱いを定めています(第18項~第21項)。そこで,企業は,顧客との間で変更契約を識別したときは,Step1-④契約の変更において,会計処理に影響を及ぼすかどうかを確認し,会計処理に影響を及ぼすときは,本基準に従って会計処理する必要があります。

 

2.Step1-③ 契約の結合(概要)

 

法律制度における契約では,当事者(企業)が相手方(顧客)の同意なく,複数の契約の条件を自由に結合して履行したり,請求したりすることはできません。しかし,以下のようなケースでは,法形式上,複数の契約で定められた契約対価に従って区分して会計処理すると,経済的実態に従って一つの契約として会計処理した場合と,収益の金額及び時期が異なってしまう可能性があります(BC 71)。

価格の相互依存性

ある契約における財又はサービスの対価がその他の契約における財又はサービスの対価に依存する場合(価格の相互依存性),それらの契約を区分して会計処理すると,各契約の履行義務に配分される対価の額は,顧客に移転される財又はサービスの移転に係る経済的実態を忠実に描写しないおそれがあります(BC 73)。

法形式の選択可能性

また,法形式上,複数の契約で財又はサービスの移転を約束しているものの,仮にそれらを一つの契約で約束したものとして,履行義務の識別に関する本基準の定めを適用すると,単一の履行義務として識別される場合(法形式の選択可能性),実質的に同一の経済的実態がありながら,企業が契約を法形式上どのように構成するかによって本基準の適用結果が異なってしまう可能性があります(BC 68,73)。

そこで,本基準は,経済的実態を反映させるという会計基準の目的から,企業に対し,一定の要件を満たす複数の契約については,法形式上の契約に従って区分して会計処理することを容認せず,単一の契約とみなして会計処理することを義務づけています(第17項,BC 73)。

 

3.契約の結合の要件


本基準は,以下の要件をすべて満たすときに,単一の契約とみなして会計処理することを義務づけています(第17項)。

a 企業が同一の顧客(又は顧客の関連当事者)との間で複数の契約を締結したこと

b 企業が同時又はほぼ同時に複数の契約を締結したこと

c 次の要件のいずれかに該当すること

ⅰ 契約が単一の商業的目的を有するパッケージとして交渉されている

ⅱ 1つの契約で支払われる対価の金額が,他の契約の価格又は履行に左右される

ⅲ 複数の契約で約束した財又はサービス(又は各契約で約束した財又はサービスの一部)が, 本基準第22項から第30項に従うと単一の履行義務である

 

☞本基準は,経済的実態を反映させるという会計基準の目的から,同一の顧客(その関連当事者を含む。)との間で同時又はほぼ同時に締結した複数の契約に,①価格の相互依存性又は②法形式の選択可能性を示す一定の関係がある場合には,単一の契約とみなして会計処理することを義務づけています。

 

4.Step1-④ 契約の変更(概要)

 

● 契約変更

法律制度における契約は,いったん成立した以上,その当事者間でその契約(既存の契約)の内容を変更する契約(変更契約)が成立しない限り,変更されることはありません。契約を変更するためには,既存の契約とは別に,当事者間で新たに契約(変更契約)が成立しなければなりません。

企業は,新たな変更契約について,Step1-①契約の成立と②契約の識別のサブ・ステップを行いますが,変更契約を識別することによって,企業が既存の契約に従って既に識別していた履行義務の内容や,既に算定,配分していた取引価格に影響を及ぼすことがあります。

そこで,本基準は,法律制度において成立した変更契約のうち会計処理に影響を及ぼすものとして,①契約の範囲が変更されるもの,②契約の価格が変更されるもの,③契約の範囲と価格が変更されるものを「契約変更」と呼んで(第18項),その会計処理を定めています。

 

● 契約変更の会計処理

本基準は,企業が契約変更により,既に移転した財又はサービスとは別個の追加的な財又はサービスを約束した場合において,追加の財又はサービスの価格設定が独立販売価格を反映しているときは,契約の範囲の拡大部分を既存の契約から独立した契約として会計処理し(第20項),それ以外の契約変更については,残りの財又はサービスが変更前に移転した財又はサービスと別個であるときは,(a)既存の契約を解約して新契約を創出したかのように会計処理し,別個でないときは,(b)既存の契約の一部であるかのように会計処理しなければならないと定めています(第21項)。

 

5.契約変更の要件と会計処理

 

本基準は,契約変更について,変更後の契約における企業の権利及び義務を忠実に描写するという全体的な目的から,以下の3通りの会計処理を定めています。

 

a 独立した契約として会計処理する(第20項)

 

要件(次の両方の要件を満たすこと)

ⅰ 別個の財又はサービスの追加(契約の範囲の拡大)

ⅱ 契約価格の増額が追加の財又はサービスの独立販売価格を反映して設定されていること

増額分が追加の財又はサービスの契約変更時の独立販売価格そのものでなくとも,例えば,新規顧客に販売する際には生じるであろう販売関連コストの分だけ値引きしているなど,具体的な契約の状況を反映するために独立販売価格が適切に調整されているときは,独立販売価格を反映して価格設定されていると評価できます。

会計処理

企業は,契約変更を独立した契約として会計処理しなければなりません。このような場合は,追加的な財又はサービスに関して,他の顧客が新たに独立した契約を締結する場合と,既存の顧客がこのような要件を満たす契約変更を行う場合との間には経済的差異がないからです(BC 77)。

 

b 既存の契約を解約して新契約を創出したかのように会計処理する(第21項(a))

 

要件(次の両方の要件を満たすこと)

ⅰ 独立した契約として会計処理する要件(第20項)を満たさないこと

ⅱ 残りの財又はサービスが契約変更日以前に移転した財又はサービスと別個のものと識別されること

財又はサービスが別個か否かは,本基準第27項,すなわち別個の財又はサービス(の束)という会計単位によって判定します。既存の契約において,ほぼ同一で顧客への移転のパターンが同じである一連の別個の財又はサービスとして単一の履行義務を識別しているときは(第22項(b)),単一の履行義務に属するからといって,契約変更日以前に移転した財又はサービスと,残りの財又はサービスとが同一であるとは限りません。

会計処理

企業は,契約変更を,既存の契約を解約して新契約を創出したかのように会計処理しなければなりません。このような場合は,契約変更後に支払われる対価の金額が既存の契約の価格又は履行に左右されている可能性がありますが,本基準は,契約変更は既存の契約の締結後に生じた新たな事実及び状況に基づいて交渉されており,残りの財又はサービスが過去に移転したものと別個である以上,過去に移転したものとは区別して将来に向かって会計処理すべきであり,このような場合にまで,下記cの既存の契約の一部であるかのように実質的に過去に充足した収益の修正をもたらす複雑な会計処理(累積的キャッチアップベースの会計処理)をすべきではないと述べています(BC 78)。

  

c 既存の契約の一部であるかのように会計処理する(第21項(b))

 

要件(次の両方の要件を満たすこと)

ⅰ 独立した契約として会計処理する要件(第20項)を満たさないこと

ⅱ 残りの財又はサービスが契約変更日以前に移転した財又はサービスと別個のものと識別されないこと(第21項(a)の要件を満たさないこと)

会計処理

企業は,契約変更を既存の契約の一部であるかのように会計処理しなければならない。このような場合,本基準は,残りの財又はサービスは,過去に移転したものとは別個ではなく,契約変更日現在で部分的に充足されている単一の財又はサービス(の束)の一部を構成する以上,過去に移転したものとの関連性を遮断して新たな契約として会計処理すべきではなく,当該履行義務の取引価格及び完全な履行に向けての進捗度の測定を見直すことが,建設業界では特に目的適合性があり,一般的に受け入れられていると述べています(BC 80)。

 

d 残りの財又はサービスが,移転済みの財又はサービスと別個の部分(第21項(a))と既存の単一の履行義務の一部の部分(第21項(b))との組合せである場合

 

契約変更が独立した契約として会計処理する要件(第20項)を満たさず,残りの財又はサービスが,移転済みの財又はサービスと別個の部分(第21項(a))と既存の単一の履行義務の一部の部分(第21項(b))との組合せである場合は,企業は,契約変更が変更後の契約の中の未充足(部分的な未充足を含む。)の履行義務に与える影響を,第21項の目的に整合する方法で会計処理しなければなりません。

 

☞企業は,①既存の契約とは別個の財又はサービスを追加で約束し,②契約価格の増額が追加の財又はサービスの独立販売価格を反映しているときは,契約変更を独立した契約として会計処理します。それ以外の契約変更は,残りの財又はサービスが契約変更日までに移転した財又はサービスと別個のときは,既存の契約を解約して新契約を創出したかのように会計処理し,別個でないとき(同じ財又はサービス(の束)の一部であるとき)は,既存の契約の一部であるかのように会計処理します。

投稿者: 弁護士 片山 智裕

2017.06.17更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約書」

 

契約の識別

 

2017年6月17日初版 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 9ページ

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「契約の識別」 目次と概要

 

1.Step1-② 契約の識別

 

Step1「顧客との契約を識別する」では,まず,企業は,顧客との間で契約が成立していることを確認した後(Step1-①契約の成立),顧客との間で成立した契約が本基準を適用するための要件を満たすかどうかを判定します。

本基準は,企業が契約に収益認識モデルを適用するために満たさなければならない5つの要件を定立しています(第9項,BC 33)。

また,本基準は,その適用範囲について,適用除外とされる一定の契約を除き,顧客とのすべての契約に本基準を適用しなければならないと定めています(第5項)。この適用範囲についても,企業の取引(契約)が本基準の適用対象となるかどうかを判定するという意味で,Step1-➁契約の識別と共通していますので,便宜上,このテーマに含めて解説します。

 

2.本基準の適用対象となる契約

 

法律制度における契約は,多種多様であり,範囲が広範にわたります。法律制度における契約には,婚姻・縁組などの身分行為に関する契約が含まれ,財産行為に関する契約には,質権・抵当権設定などの物権契約が含まれ,債権契約には贈与契約などの無償契約も含まれます。

これに対し,本基準の適用対象となる“契約”の範囲は,会計基準としての目的から限定されます。本基準のコア(中心)となる原則は,顧客に提供する財又はサービスと企業が受け取る対価との間に“交換”の関係(=同価値性)があることを本質としています(第2項)。したがって,本基準の適用対象となる“契約”は,財産行為に関する契約の中の債権契約に限られ,債権契約の中でも財又はサービスと対価との間に“交換”の関係のある有償契約に限られます。

このように,本基準は,会計基準としての目的から,法律制度における多種多様な契約の中から,本基準の適用に適さないものを“契約”として取り扱わないこととし,適用対象を限定しています。本基準が適用対象となる契約から除外するのは,次の場合です。

● 顧客との契約に該当しない契約(第5項)

● 適用除外の契約(第5項)

● 本基準第9項が掲げる要件を満たさない契約(第9項)

● 当事者双方が相手方に補償することなく解約することができる完全に未履行の契約(第12項)

 

☞本基準は,会計基準としての目的から,法律制度における多種多様な契約の中から本基準の適用に適した契約だけを適用対象とします。①顧客との契約に該当しない契約,②適用除外の契約,③本基準第9項に掲げる要件を満たさない契約,④当事者双方が相手方に補償することなく解約することができる完全に未履行の契約は,本基準の適用対象となりません。

 

3.顧客との契約とはー顧客の概念ー


本基準は,適用範囲について,原則としてすべての「顧客との契約」に適用しなければならないとしています(第5項)。

本基準は,“顧客”(customer)を「企業の通常の活動のアウトプットである財又はサービスを対価と交換に獲得するために企業と契約した当事者」と定義づけます(BC 52)。

この「顧客」の定義は,取引の属性に着眼しています。そのため,顧客との契約に該当するかどうかは,形式的には,契約の相手方が「顧客」に該当するかどうかを判定しているようであっても,実質的には,契約の相手方に提供する財又はサービスが「企業の通常の活動のアウトプット」かどうかを中心に判定することになります。

 

● 企業の通常の活動のアウトプットではない資産の売却

企業が資産(財又はサービス)を相手方に売却し,相手方からその代わりに対価を得たとしても,当該資産が企業の通常の活動のアウトプットではない取引については,相手方は「顧客」に該当しませんので,本基準を適用しません。

このような取引で企業が相手方に売却する資産は,株式,債券等の金融資産や,自社使用不動産などがあります。

 

● 協力者又は共同事業者との契約

例えば,契約の相手方が企業と契約した目的が,生じるリスクと便益を契約当事者が共同する活動又はプロセス(提携契約における資産の開発など)に参加することであり,企業の通常の活動のアウトプットを獲得することではない場合には,当該契約の相手方は顧客ではありません(第6項)。

このような取引の相手方には,共同研究開発の目的や,企業の事業に協力する目的,企業の研究開発を支援する目的などがあり,当該アウトプットに対する経済的な補償が,企業が通常の活動により得る対価とは異なっており,当該アウトプットと経済的な補償との間に交換(=同価値性)の関係がありません。


☞企業は,相手方との取引関係が本基準の適用範囲である「顧客との契約」に該当するかどうかを判定するにあたって,取引の属性に着眼し,①企業が提供する財又はサービスが企業の通常の活動のアウトプットかどうかや,②当該アウトプットを相手方が対価と交換(=同価値性)に獲得する目的があるかどうかを考慮します。取引の相手方に共同研究開発の目的や,企業の事業に協力する目的,企業の研究開発を支援する目的があるときは,企業のアウトプットに対する経済的な補償が,通常の対価とは異なり,交換(=同価値性)の関係がない場合があることに留意します。

 

4.適用除外の契約


本基準は,適用範囲である「顧客との契約」から,次の契約を除外しています(第5項)。

a IAS第17号「リース」の範囲に含まれるリース契約

b IFRS第4号「保険契約」の範囲に含まれる保険契約

c IFRS第9号「金融商品」,IFRS第10号「連結財務諸表」,IFRS第11号「共同支配の取決め」,IAS第27号「個別財務諸表」及びIAS第28号「関連会社及び共同支配企業に対する投資」の範囲に含まれる金融商品及び他の契約上の権利又は義務

d 顧客又は潜在的顧客への販売を容易にするための同業他社との非貨幣性の交換

 

5.契約の要件ー本基準第9項ー

 

本基準は,以下のa~eの5つの要件をすべて満たす場合にのみ,本基準の適用対象となる契約として会計処理をするものとしています(第9項)。これらの要件の中には,法律上の契約が成立していれば当然に満たす要件もありますが,収益認識という会計の目的から特に要件を定立し,本基準を適用する契約の範囲を限定するものもあります。

 

a 契約の当事者が,契約を承認(書面で,口頭で又は他の取引慣行に従って)しており,それぞれの義務の履行を確約している(第9項(a))

 

本基準は,契約の成立の判定にあたって,「当事者が契約の条件に拘束される意図があるかどうかを評価する」必要があると述べており(BC 35),法律制度における契約が有効に成立するために各当事者の意思表示に「法的に拘束される意図」があることを前提としています。そのため,本基準第9項(a)の要件は,法律制度における契約である以上,当然に備えているものです。

契約の当事者が法人の場合,意思表示によって法的に拘束される主体(企業・顧客=法人)と実際に表示行為を担当する主体(担当者=自然人)が異なります。法人の内部手続(決裁,承認等)を経て法人名義の書面が発行されるときは,法人として法的に拘束される意図が認められますが,そのような内部手続を経ておらず,法人の一担当者の口頭による表示行為があったにすぎないケースでは,当該法人を法的に拘束させる意図がないことが少なくありません。

 

b 企業が,移転すべき財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できる(第9項(b))

 

法律制度における契約は,契約の当事者が相互に他方当事者に履行すべき給付の内容が確定する可能性があれば有効に成立し,契約の成立時点で給付の内容が確定・固定している必要はありません。

これに対し,本基準においては,履行義務を充足する時点までに財又はサービスの移転を評価できる程度に財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できるようになった時点から,本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

例えば,企業が顧客から一定の目的物の製造委託を受けたとします。契約書を取り交わした時点で,設計仕様の重要な部分が確定していなかったとしても,その後に確定する可能性があれば,法律上は,契約書を取り交わした時点で契約の成立を認めます。本基準の適用にあたっては,財又はサービスの移転を評価できる程度に確定した時点から本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

 

c 企業が,移転すべき財又はサービスに関する支払条件を識別できる(第9項(c))

 

法律制度における契約は,対価の額(給付の内容)が確定する可能性があれば有効に成立し,契約の成立時点で対価の額が確定・固定している必要はありません。

これに対し,本基準では,対価の額については,変動可能性があったとしても見積りを用いて取引価格を測定しますので(第50項~第54項),当初は,対価の額を見積ることができなかったとしても,その後に見積りを用いて取引価格を測定できるようになった時点から,本基準の適用対象となる契約として取り扱います。

例えば,企業が顧客から建築を請け負い,作業の範囲が既に確定しているものの,当該作業に対する具体的な金額が定まっておらず,一定の期間にわたり最終決定されない可能性がある場合でも,見積りを用いて取引価格を測定することができれば契約を識別して収益を認識し,金額が最終決定されたときに契約変更として取り扱います(BC 39)。

 

d 契約に経済的実質がある(すなわち,契約の結果として,企業の将来キャッシュ・フローのリスク,時期又は金額が変動すると見込まれる)(第9項(d))

 

非貨幣性交換については,複数の企業が収益を人為的に水増しするために,相互間で財又はサービスの往復を行うなど,悪用されるおそれがあります。そこで,本基準は,非貨幣性交換に経済的実質がない場合は収益を認識すべきではないとし,本基準の対象となる契約の要件に経済的な実質があることを要件としています(BC 40)。そのため,法律制度における契約が有効に成立したとしても,この要件を満たさない契約は,収益認識という会計の目的から本基準の適用対象から除外されます。

 

e 企業が,顧客に移転する財又はサービスと交換に権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高い。対価の金額の回収可能性が高いかどうかを評価する際に,企業は,顧客が期限到来時に当該対価の金額を支払う能力と意図だけを考慮しなければならない。企業が権利を得ることになる対価の金額は,企業が顧客に価格譲歩を提供する可能性があることにより対価に変動性がある場合には,契約に記載された価格よりも低くなることがある(第52項参照)(第9項(e))

 

顧客が対価を支払う最小限度の能力と意思すらす有しない場合は,顧客に対価を支払う義務に法的に拘束される意図が存在しない可能性が高く,法律制度における契約が有効に成立しない場合があります。

本基準においても,会計の目的から,顧客の信用リスクの評価が,契約が有効であるかどうかの判定の重要な部分であることを強調し(BC 42),特に対価の回収可能性が高いことを要件として定立しています(BC 44)。契約開始時に顧客に重大な信用リスクのある一部の取引について,企業が財又はサービスの移転について収益を「グロスアップ」して認識し,同時に多額の貸倒費用を認識することは,取引を忠実に表現せず,有用な情報を提供しないからです(BC 265)。

この要件により,企業は,顧客が約束した対価を支払う能力と意思をどの程度有しているかの判定を求められます。

この要件の判定にあたって,企業は,まず,①顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価の額を決定し,次に,②当該金額を回収する可能性が高いかどうかを検討します(BC 45)。

 

☞本基準第9項a~eのうち,dの経済的実質,eの顧客の信用リスクは,収益認識という会計の観点から評価しますので,法律上は有効に成立した契約がこれらの要件を充足しない場合があることに留意します。

 

6.当事者双方が相手方に補償することなく解約できる完全に未履行の契約

 

法律制度における契約がいったん成立すれば,当事者双方がその契約に法的に拘束され,当事者双方が合意するか(合意解約),又は契約・法律に別段の定めがない限り,いずれかの当事者の一方的な行為により何ら補償なしにその契約の拘束から解放されることはありません。

しかし,契約の別段の定めにより,当事者双方が相手方に補償することなく契約を一方的に終了させることができる権利を有し,かつ,契約が未だ完全に未履行の状態にある場合には,いずれかの当事者が履行するまで企業の財政状態又は業績に影響を与えず,財務報告において追加的な情報を提供する必要がないことから,本基準は,契約が存在しないものとして取り扱うこととしています(第12項,BC 50)。

「契約を解約する一方的で強制可能な権利」とは,当事者の一方的な意思表示により契約を解約することができる場合をいいます。

「他の当事者に補償することなしに」とは,相手方に違約金の支払その他の補償をする必要がない場合をいいます。

「各契約当事者が有すること」とは,契約当事者双方がⅰとⅱの要件を満たす解約権を有することをいいます。いわゆるクーリング・オフ制度は,消費者保護のために消費者だけから申込を撤回し,又は契約を解除する権利であり,一般的に事業者からの約定解除権は定められていませんので,当事者双方に解約権があるケースではありません(BC 50)。

「契約が完全に未履行である」とは,企業が①未だ約束した財又はサービスを顧客に移転しておらず,かつ,②未だいかなる対価も受け取っておらず,受け取る権利も得ていないことをいいます。

 

☞企業は,当事者双方が,相手方に補償することなく,一方的な意思表示により契約を解約する権利を有し,かつ,いずれの当事者も全く履行していない段階では,契約が存在しないものとして取り扱い,財務報告で追加的な情報を提供する必要がありません。

 

投稿者: 弁護士 片山 智裕

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