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2017.05.30更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約書」

 

契約の成立

 

2017年5月30日初版 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 9ページ

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「契約の成立」 目次と概要

 

1.Step1「顧客との契約を識別する」の概要

 

企業は,本基準の適用手順の最初のステップで,顧客との契約を識別します。このステップは,次のとおり細分されます。

1 契約の成立

2 契約の識別

3 契約の結合

4 契約の変更

 

企業は,契約の開始時に,法律上,契約が成立していること,かつ,本基準が定める収益認識モデルの適用対象となる要件を満たしていることを判定します。これらの判定により,企業が契約を識別できない限り,収益を認識できません。

 

2.Step1-① 契約の成立

 

Step1「顧客との契約を識別する」では,まず,企業は,顧客との間で契約が成立しているかどうかを判定します。

契約が成立するか否か(契約上の権利・義務が強制可能かどうか)の判定は,現実に我が国で運用されている裁判制度を前提とする法律上の判断です。

 

3.契約とはー契約の概念ー

 

本基準の“契約”と法律制度における“契約”

本基準は,“契約”(contract)を「強制可能な権利及び義務を生じさせる複数の当事者間の合意」と定義づけます。“契約”は,複数の当事者間の合意が強制可能な権利・義務を生じさせるときに成立します。法律による強制力のないものは“契約”に含まれません(BC 31)。

契約上の権利・義務が強制可能かどうかの判定は,当事者の権利・義務を保護するために存在する関連する法律上の枠組み(=裁判制度)又は同等の枠組みの中で検討すべき問題であり,強制可能かどうかを決定する要因は法域間で異なる可能性があると指摘しています(BC 32)。

 

本基準が定義づける“契約”は,現実に各国で運用されている具体的な裁判制度で執行され得る,法律制度における“契約”概念と同一です。

 

● 私的自治の原則

契約の拘束力の根拠は,法律学上,人が他人との間で約束を交わしたときに,その他人がその約束を信頼することにあるという説明が一般に受け入れられています。このような考え方の根源には,「人は自らの意思のみに拘束される」という法思想(私的自治の原則)が存在します。

契約の根幹には社会道徳における「約束」に類似した事象(後に述べる「合意」のこと)があり,社会の人々は,道徳上,それを遵守しなければならないという心理を抱きます。そして,裁判制度の構築・運用により,社会の人々が実際にも契約の拘束力に強制力があることを知り,こうして,社会の人々に“契約は遵守しなければならない”という意識が根付き,いちいち裁判に訴えなくとも契約が遵守されるような“契約社会”が確立します。

 

● 契約の概念

このような契約の根幹にある「約束」に類似した事象は,法律制度上,各当事者の「意思表示」が合致している状態として「合意」と呼びます。本基準の“契約”の定義の中の「複数の当事者間の合意」という「合意」がそれを指しています。他方,本基準は,必ずしも法律の強制力が伴わない場合は「約束」という用語を使い,「契約」と使い分けています。

法律制度は,契約の当事者に裁判に訴えて強制的に契約に定めた権利を実現する手段を保障しますが,そのためには,契約の成立の基礎となる「合意」が法律制度によって強制するのに適した一定の条件を備えていなければなりません。

法律制度は,各当事者が拘束されるべき「自らの意思」を,一定の要件の下に「意思表示」と定義づけ,その要件を満たす各当事者の「意思表示」がそれぞれ成立し,それが合致することを「合意」と呼んで区別し,社会にみられる多種多様な「約束」の中から,法的強制力を付与するにふさわしい条件を備えた「合意」だけを「契約」として取り扱います。

 

法律制度は,社会にみられる多種多様な「約束」の中から,法的強制力を付与するにふさわしい条件を備えた「合意」だけを「契約」として取り扱います。契約の成立の判定は,まず,①各当事者の意思表示の成立を確認し,その内容を確定し(意思表示の成立),次に,②これら当事者相互の意思表示が合致するかどうか(契約の成立)を判断することによって行います。

 

4.意思表示とはー意思表示の概念ー

 

● 意思表示の概念

意思表示とは,一定の法律効果の発生を欲する意思を表示する行為をいいます。

「一定の法律効果」は,①「一定の」ものとしてその内容が特定,確定できなければならず(特定性・確定性),かつ,②道義的,社会的なものではなく,「法律」上の効果の発生を欲するものでなければなりません(法的拘束の意図)。

 

● 申込と承諾

申込とは,それを受け入れる相手方の意思表示(承諾)があれば契約を成立させる意思表示をいい,承諾とは,申込を受け入れて契約を成立させる意思表示をいいます。

● 契約の成立

契約は,対立する当事者間で意思表示の本質的部分が合致することによって成立します。各当事者の意思表示の一部に意味内容の不確定な部分があったとしても,当事者相互の意思表示の本質的な部分が合致していれば,契約が成立します。

 

各当事者が,一定の法律効果を欲するものとして,その内容を特定,確定することができ,かつ,法的に拘束されることを意図した“意思表示”を行ったときに,互いにその本質的部分が合致することによって契約が成立します。法人の一担当者の意思は必ずしもその所属する法人の意思ではありませんので,法人の担当者間の口頭のやり取りだけでは,意思表示が成立しない結果になることが多いといえます。

 

5.意思表示の解釈(契約の解釈)

 

● 意思表示の解釈(契約の解釈)

意思表示の成立とその内容を確定するためには,当事者が外部に表した何らかの外形から,当事者が意図した法律効果の内容を特定,確定し,当事者が法的に拘束されることを意図していたかどうかを判定する必要があります。これを意思表示の解釈といいます。意思表示の解釈によってその合致により成立する契約の内容を確定する場合には,契約の解釈と呼ばれます。

本基準は,企業が「当事者が契約の条件に拘束される意図があるかどうか」を評価する際に,すべての関連性のある事実及び状況を考慮すべきであると述べ(BC 35),企業が契約の成立を判定するにあたって,意思表示の解釈を行うことを求めています。

本基準は,契約の形式(口頭・文書)それ自体が契約の成立・不成立を決定づけるものではないとし,「口頭の契約又は含意(商慣行に従って)された契約の当事者が,それぞれの履行義務を果たすことに同意していることがある」,「他方,契約の当事者が契約を承認していると判断するために文書での契約が必要とされる場合もある」と述べており(BC 35),取引の実情によっては,契約の成立の判定が非常に難しい場合があることを指摘しています。

 

● 意思表示の解釈(契約の解釈)の準則

意思表示の解釈(契約の解釈)については,考慮すべき要素や方法に関して多くの事例から帰納的に醸成されてきた以下のような準則(ルール)が一般に承認されています。

a 事情

意思表示の解釈にあたっては,表示行為の前後にわたって生じた一切の事情を考慮します。

b 取引上の慣習

意思表示の解釈にあたって,取引上の慣習を考慮します(民法92条)。

c 任意規定

任意規定とは,公の秩序に関する規定(強行規定)でない規定をいいます。当事者が任意規定と異なる合意(「特約」と呼ばれます。)をしない限り,意思表示の解釈にあたって,任意規定を適用します。

d 条理(信義誠実の原則)

純粋に当事者の意思を探求しても具体的に妥当な結論が得られないときに,条理や信義誠実の原則(信義則)を考慮して規範的な解釈を行うことがあります。

 

企業は,契約の成立の判定にあたって,表示行為の前後にわたって生じた一切の事情(事実及び状況),取引上の慣習,任意規定などを考慮して意思表示の解釈(契約の解釈)を行います。口頭による表示行為は,文書による場合に比べて法的に拘束される意図がない場合が少なくありませんが,業界や当事者間の取引慣行などの実情によっては,法的に拘束されることを意図している場合もあります。逆に,文書による表示行為があっても,正式な契約書を作成することが取引上の慣習となっている取引分野(不動産の売買取引など)では,多くの場合,契約書が作成されるまでは契約が成立しません。

 

6.取引証憑

 

取引によっては,以下のような見積書,注文書,納品書,請求書などの証憑しか存在しないケースもあります。これら取引証憑について,契約の成立をどのように判定するかを解説します。

a 見積書

見積書は,顧客の意思決定のため前もって対価を提案する企業の一方的な通知文書です。企業から見積書を送付しただけでは,顧客から何らかの表示行為がない限り,契約が成立することはありません。

b 交渉文書

 ● 買付証明書・売渡承諾書

 不動産の売買取引では,正式な売買契約書を作成することが取引上の慣習となっていますので,買付証明書と売渡承諾書の取り交わしで契約が成立することはなく,正式な売買契約書の作成によって契約が成立します。

 ● 法的拘束力のない交渉文書

 後に正式な契約書の作成(調印)を予定している当事者間で,契約の締結に向けて交渉を円滑に進める目的で意向書,基本合意書,覚書等が取り交わされたとしても,特別の事情がない限り,当事者は法的に拘束されることを意図していませんので,そのような約束や契約条項に法的拘束力はありません。

c 注文書・注文請書

注文書は,最終的な契約条件を示し,これに対する承諾があれば直ちに契約を成立させる顧客(買主)の意思を明示した文書として,申込に該当します。注文請書は,注文書に対してこれを受け入れて直ちに契約を成立させる企業(売主)の意思を明示した文書として,承諾に該当します。商取引上,注文書・注文請書を取り交わした時点で契約が成立します。

d 納品書・受領書

納品書や受領書は,一定の商品・製品を納品した事実や受領した事実を伝達する一方的な通知文書です。

e 請求書

請求書は,企業(売主)から顧客(買主)に代金の支払を求める意思を明示した文書です。請求書自体は顧客の意思を推測させるものではありませんが,顧客が代金の全部又は一部を支払うなど代金債務を承認する行為によって契約が成立する場合があります。

 

企業は,顧客との間で契約書,合意書,覚書など合意の成立を示す文書が作成していない場合,見積書,注文書,納品書,請求書などの取引証憑から,契約の成立を判定する必要があります。

 

7.継続的取引の特則と基本契約

 

● 商法の特則

企業は,平常取引をする者からその営業の部類に属する契約の申込を受けたときは,遅滞なく,契約の申込に対する諾否の通知を発しなければなりません(商法509条1項)。企業がこれを怠ったときは,契約の申込を承諾したものとみなされます(同条2項)。

 

● 継続的取引基本契約

当事者間で一定の取引の反復を予定する場合,個々の取引に共通して適用される基本的事項を定める契約(継続的取引基本契約)を締結し,その契約の中で個々の取引に関する契約(個別契約)の成立に関する事項を定めることが少なくありません。

本基準のステップ1-①契約の成立では,申込を受領する企業にとって契約の成立の立証が簡便になっているかどうかを検討する必要があります。

 

企業は,顧客との間で一定の取引の反復を予定する場合,顧客と継続的取引基本契約を締結し,個別契約の成立に関して,企業にとって契約の成立の立証が簡便になるような条項を定めます。取引の実情によって,顧客から法人の代表者の記名押印のある書面を受領しなくとも,契約が成立することを定めることが考えられます。

投稿者: 弁護士 片山 智裕

2017.05.12更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約実務」

 

適用手順(ステップ)

 

2017年5月12日初版 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 10ページ

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「適用手順(ステップ)」 目次と概要

 

新たな収益認識基準はどのように適用するか?

 

本基準は,中心(コア)となる原則として“企業は,約束した財又はサービスの顧客への移転を当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価を反映する金額で描写するように収益を認識しなければならない”という原理を採用しています(第2項)。
本基準は,この原理を実現するため“履行義務”という会計単位を用いています。この会計単位に当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価(取引価格)を配分することにより,財又はサービスが顧客に移転するごとに(又は移転するにつれて)その会計単位に配分されている対価を収益として認識します。     

企業は,以下の適用手順(ステップ)を適用することにより,この原理に従って収益を認識します(IN 7)。

 

【ステップ1】顧客との契約を識別する

 

契約に基づく収益認識の原則では,顧客との契約により生じる収益は契約が存在するまで認識できませんので(BC 19),契約の識別が収益認識の出発点となります。

企業は,本基準の適用手順の最初のステップで,顧客との契約を識別します。このステップは,次のとおり細分されます。

 

1 契約の成立

 

まず,企業は,顧客との間で契約が成立しているかどうかを判定します。

 

2 契約の識別

 

次に,企業は,顧客との間で成立した契約が本基準を適用するための要件を満たすかどうかを判定します。

 

3 契約の結合

 

企業は,識別した複数の契約に一定の関係がある場合には,契約の結合の会計処理をしなければなりません。

 

4 契約の変更

 

企業は,識別した契約を変更する場合には,本基準が定める取り扱いに従って会計処理をします。

 

企業は,法律上の契約が成立しない限り,収益を認識できません。我が国の実情では,契約書や注文書・注文請書など顧客(法人)の代表者名義の書面を取り交わさない場合も少なくありませんので,契約の成立に留意する必要があります。継続的な取引のある顧客との間では,継続的取引基本契約を締結し,個別契約の成立を簡便かつ確実に立証できる契約条項を作成するべきです。

 

【ステップ2】契約における履行義務を識別する

 

本基準は,“履行義務”(performance obligation)を,「顧客に(a)別個の財又はサービス,(b)ほぼ同一で顧客への移転のパターンが同じである一連の別個の財又はサービスのいずれかを移転するという当該顧客との契約における約束」と定義づけています(第22項)。

契約における履行義務を識別するステップ2は,本基準の適用上,難しい判定を含む最も重要なステップであるといえます。

企業は,顧客との契約を識別した後の次のステップで,契約開始時に,当該契約における履行義務を識別します。このステップは,次のとおり細分されます。

 

1 契約における約束の識別

 

まず,企業は,当該契約において約束した財又はサービスのすべてを識別するため(BC 87),契約における約束を漏れなく抽出します。

顧客との契約が成立している以上,企業からみて,法律上の債権である対価を受け取る権利と,法律上の債務である①契約の目的とされた財又はサービスを提供する義務(契約における本来の債務=給付義務)が発生します。これらの債権と債務は,法律上,双務契約における対価関係があり,“交換”されるものとして,常に契約における約束に該当します。

顧客との契約には,そのほかにも,法律上の債務である②企業が負担し又は拘束を受ける強制可能な義務が含まれることがあります。

また,企業は,契約における約束として,①や②のような強制可能な義務(法律上の債務)だけではなく,③付随的に又は販売促進のために提供される財又はサービスの約束や,④契約に含意されている約束がないかどうかも検討します。そのような約束も,経済的価値のある財又はサービスを提供するものとして,企業と顧客との間で“交換”(=同価値性)の一部として交渉された可能性があります。

企業は,対価を受け取る権利と,以上のように抽出した①~④の契約における約束とが“交換”(=同価値性)としてバランスをとるどうかを判定し,契約における約束を漏れなく抽出しているかどうかを確認します。

 

2 別個の財又はサービス(の束)の識別

 

次に,企業は,識別した契約における約束を,別個の財又はサービス(の束)に区切り,又は束ねて識別します。

本基準は,企業の履行を忠実に描写するため,識別した契約における約束を“別個の財又はサービス”という概念を用いて適切な会計単位に区切り,又は束ねることを求めています(第27項)。企業は,次の①と②のいずれも満たす別個の財又はサービス(の束)を識別します。

① 財又はサービスは,最低限,顧客がその財又はサービスからの便益を,それ単独で,又は顧客にとって容易に利用可能な他の資源と組み合わせて得ることができることが必要です(第27項(a))。

② 財又はサービスを顧客に移転するという企業の約束が,契約の中の他の約束と区分して識別可能であることも必要です(第27項(b))。

 

3 履行義務の識別

 

このステップの最後に,企業は,識別した別個の財又はサービス(の束)から,区分して会計処理をする単位として履行義務を識別します(第22項)。

本基準は,“別個の財又はサービス”という概念では,反復的なサービス契約などで費用対効果が低い多数の会計単位を識別してしまうという運用上の問題を解決するため,ほぼ同一で,移転のパターンが同じである一連の別個の財又はサービスについて,単一の履行義務を識別するものとしています(第22項(b))。

そのほかは,別個の財又はサービス(の束)のそれぞれを履行義務として識別します(第22項(a))。

 

企業は,契約書やそれに関連する事実・状況から,①契約の目的とされた財又はサービスを提供する義務(例:目的物の引き渡し)だけでなく,②企業が負担し又は拘束を受ける強制可能な義務(例:製品保証,返品義務),③付随的に又は販売促進のために提供される財又はサービスの約束(例:カスタマー・ロイヤルティ・ポイント),④契約に含意されている約束(例:ソフトウェアのアップデート)を抽出し,漏れなく履行義務を識別する必要があります。以下のような業種・業界では,本基準の適用が契約実務に及ぼす影響が大きいので,特に留意する必要があります。

・製品保証を提供するメーカー
・返品慣行がある業界に属する企業
・ポイント制度を導入する企業
・他の企業の販売に関連する業務を受託する企業
・知的財産を取り扱うライセンサー・フランチャイザー

 

【ステップ3】取引価格を算定する

 

本基準は,“取引価格”(transaction price)を,「約束した財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価の金額(第三者のために回収する金額を除く)」と定義づけています。

顧客が固定額の現金対価を支払うと約束する場合は,単純に取引価格を算定できますが,本基準は,取引価格の算定が困難となる4つの類型の指針を示しています(第48項)。

企業は,契約開始時に,これらの類型に応じて,次のとおり取引価格を算定します。

1 変動対価/変動対価の見積りの制限

2 契約における重大な金融要素の存在

3 現金以外の対価

4 顧客に支払われる対価

 

【ステップ4】取引価格を契約における履行義務に配分する

 

企業は,約束した財又はサービスを顧客に移転するのと交換に権利を得ると見込んでいる対価を描写する金額で,それぞれの履行義務に対して取引価格を配分します(第73項)。

このステップの適用は,次のとおり,1.契約開始時と,2.契約開始後に取引価格が変動したときの2つに分けられます。

1 履行義務への取引価格の配分

2 取引価格の変動

 

【ステップ5】企業が履行義務の充足時に(又は充足するにつれて)収益を認識する

 

企業は,約束した財又はサービスを顧客に移転することによって企業が履行義務を充足した時に(又は充足するにつれて),収益を認識します(第31項)。

本基準は,企業が収益を認識すべき“履行義務の充足”は,企業から顧客への“資産(財又はサービス)の移転”という事象として捉えており,企業から顧客への資産の移転は,顧客が資産(財又はサービス)に対する支配(第33項)を獲得した時に(又は獲得するにつれて)生じるという考え方(支配モデル)を採用しています。

資産(財又はサービス)の支配がいつ顧客に移転されるかの判定によって,企業が収益を認識する時点が決定されますので,履行義務の充足を判定するステップ5は,本基準の適用上,重要なステップであるといえます(BC 117)。

まず,企業は,ステップ②で識別された履行義務のそれぞれについて,契約開始時に,1.一定の期間にわたり充足される履行義務か,又は2.一時点で充足される履行義務かを区別します(第32項)。

 

1 一定の期間にわたり充足される履行義務

 

企業は,次の要件のいずれかに該当する場合には,一定の期間にわたり充足する履行義務に区別します(第35項)。

a 顧客が,企業の履行によって提供される便益を,企業が履行するにつれて同時に受け取って消費する。

b 企業の履行が,資産を創出するか又は増価させ,顧客が当該資産の創出又は増価につれてそれを支配する。

c 企業の履行が,企業が他に転用できる資産を創出せず,かつ,企業が現在までに完了した履行に対する支払を受ける強制可能な権利を有している。

企業が現在までに完了した履行に対する支払の権利を有するかどうかは,法令・判例を考慮し,企業が契約の存続期間全体を通じて,顧客が債務不履行以外の理由で契約を解約するときに(任意解約),現在までに移転した財又はサービスの販売価格に近似した金額(コスト+合理的な利益マージン)の支払いを受ける強制可能な権利(法律上の請求権)があるかどうかによって判定します(第37項,B 12)。

企業は,一定の期間にわたり充足される履行義務について,履行義務の完全な充足に向けての進捗度を測定することにより,一定の期間にわたり収益を認識します(第39項)。

 

企業は,以下のような業種・業界でみられる履行過程が一定期間にわたる成果型の請負契約や業務委託契約など(非転用成果型請負・業務委託)では,一定の期間にわたり充足される履行義務に区別するために,その成果が他に転用できないことに加え,法令・判例に従って“企業が現在までに完了した履行に対する支払を受ける強制可能な権利”があると判定される契約条項を作成します。

・不動産(建物)の建設業
・顧客仕様で受注生産する企業
・顧客自用のソフトウェア・システム開発を受託する企業
・コンサルティングを提供する企業

 

2 一時点で充足される履行義務

 

企業は,それぞれの履行義務について,一定の期間にわたり充足される履行義務に区別しない場合は,一時点で充足される履行義務に区別します(第32項)。

企業は,一時点で充足される履行義務について,資産(財又はサービス)の支配が企業から顧客へ移転する指標を考慮して,企業が履行義務を充足する時点を決定し,その時点で収益を認識します(第38項)。

企業は,支配の移転の指標として,以下のa~eを考慮し,資産(財又はサービス)の支配が企業から顧客へ移転する時点を決定します(第38項)。

a 企業が資産に対する支払を受ける現在の権利を有している

b 顧客が資産に対する法的所有権を有している

c 企業が資産の物理的占有を移転した

d 顧客が資産の所有に伴う重大なリスクと経済価値を有している

e 顧客が資産を検収した

 

商取引で最も頻繁にみられる契約類型である売買契約などは,一時点で充足される履行義務に区別されますが,企業は,企図する一定の時点で収益を認識できるように,対価の支払に関わる条件・期限・同時履行の抗弁,所有権の移転時期,危険負担,検収などに留意して契約条項を作成します。

 

投稿者: 弁護士 片山 智裕

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