法律会計フォーラム

2017.12.18更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約実務」(公開草案版)

 

履行義務の属性の判定

 

2017年12月18日 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 12ページ

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「履行義務の属性の判定」 目次と概要

 

1.Step5「履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」の概要

 

企業は,本基準の適用手順の最後のステップで,約束した財又はサービス(以下,顧客との契約の対象となる財又はサービスを“資産”と呼びます。)を顧客に移転することによって履行義務を充足した時に又は充足するにつれて,収益を認識します(第32項)。

1 履行義務の属性の判定

企業は,まず,ステップ2で識別された履行義務のそれぞれについて,契約における取引開始日に,①一定の期間にわたり充足される履行義務か,又は②一時点で充足される履行義務かを判定します(第33項)。

2 一定の期間にわたり充足される履行義務

企業は,3類型の要件(第35項(1)~(3))のいずれかに該当する場合には,一定の期間にわたり充足する履行義務と判定します(第35項)。

企業は,一定の期間にわたり充足される履行義務について,履行義務の充足に係る進捗度を見積り,当該進捗度に基づき収益を一定の期間にわたり認識します(第38項)。

3 一時点で充足される履行義務

企業は,それぞれの履行義務について,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定しない場合は,一時点で充足される履行義務と判定します(第36項)。

企業は,一時点で充足される履行義務について,“支配”の要件(第34項)を直接適用するほか,支配の移転の指標(第37項(1)~(5))を考慮して,顧客が資産に対する支配を獲得する時点を決定し,その時点で収益を認識します(第36項)。

 

☞企業は,識別した履行義務のそれぞれについて,契約における取引開始日に,①一定の期間にわたり充足される履行義務か,又は②一時点で充足される履行義務かを判定し,①は,履行義務の充足に係る進捗度に基づき収益を一定の期間にわたり認識し,②は,顧客が資産に対する支配を獲得する時点を決定し,その時点で収益を認識します。

 

2.Step5-① 履行義務の属性の判定

 

Step5「履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」では,企業は,顧客が資産に対する“支配”を獲得した時に又は獲得するにつれて収益を認識しますが(支配アプローチ),本基準は,一定の期間にわたり充足される履行義務を3類型に整理して各類型の要件を定めることにより,“支配”の移転時期に関する履行義務の属性の判断枠組みを提供しています。

そこで,企業は,まず,その判断枠組みに従って,ステップ2で識別された履行義務のそれぞれについて,契約における取引開始日に,①一定の期間にわたり充足される履行義務か,又は②一時点で充足される履行義務かを判定します(第33項)。

 

3.支配とは~支配の概念~

 

履行義務の充足

本基準は,企業が“履行義務を充足する”ことを,企業から顧客への“資産の移転”という事象として捉えており,企業から顧客への資産の移転は,顧客が資産に対する“支配”を獲得した時に又は獲得するにつれて生じるという考え方(支配アプローチ)を採用しています。

 

支配アプローチ

支配アプローチとは,顧客が資産に対する支配を獲得した時に又は獲得するにつれて企業が当該資産を顧客に移転し,収益を認識するという考え方をいいます。

本基準は,リスク・経済価値アプローチに代えて支配アプローチを採用しました(IFRS/BC 118)。

 

資産の概念

資産とは,企業において将来の経済的便益の流入を期待し,かつ,支配ができる資源をいいます。財とサービスの両方とも資産です。サービスも,有体物ではありませんが,たとえ一瞬だけであっても,企業が受け取って使用する時点では資産です(第118項)。

 

支配の概念

資産に対する支配とは,当該資産の使用を指図し,当該資産からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を指し,他の企業が資産の使用を指図して資産から便益を享受することを妨げる能力を含みます(第34項)。この定義に含まれる各要素は,次のとおりです(IFRS/BC 120)。

a 能力(IFRS/BC 120(a))

能力とは,一定の行為を能動しようとすれば,現時点でそれが可能であることを意味します。

b 使用の指図(IFRS/BC 120(b))

使用の指図とは,顧客が当該資産を自らの活動に利用するか,当該資産を他の企業が利用することを認めるか,又は他の企業による当該資産の利用を制限する権利を指します。

c 便益の享受(IFRS/BC 120(c))

資産の“便益”とは,概念上,潜在的なキャッシュ・フロー(キャッシュ・インフローの増加又はキャッシュ・アウトフローの減少)をいい,便益を享受する方法(利用)として資産の“使用”や“消費”,“処分”,“売却”,“交換”,“担保差入”,“保有”などが例示されています(第118項)。そのような方法(利用)によって,現時点で資産に残存するほとんどすべての便益を享受する能力を獲得してはじめて当該資産を支配したことになります。

 

支配の判定

“支配”は抽象的な概念ですので,顧客が“支配”を獲得したかどうかの判定にあたって,具体的な利用行為を想定し,次のような順序で場合分けをして考察することが有用です。

● 消費・処分・売却・交換

まず,顧客が現時点で資産の消費(consume),処分(dispose),売却(sell)又は交換(exchange)ができる場合は,これらの利用行為によって当該資産の用益のほぼ全部を使い切り,又はその資産の価値のほぼ全部に代わるものを得ることで,現時点で当該資産に残存するほとんどすべての便益を享受しますので,通常,顧客が支配を獲得しています。

ただし,顧客が企業にだけ売却ができる場合は,買戻し契約を考慮します(指針8)。

● 使用・担保差入・保有・他の企業に対する利用の許諾/制限

次に,顧客が資産の消費・処分・売却・交換ができず,現時点で使用(use),担保差入(pledge),保有(hold),他の企業に対する利用の許諾・制限ができるにすぎない場合は,これらの利用行為によって当該資産に残存する便益のほとんどすべてを享受するかどうか(例えば,顧客が当該資産の残存耐用年数にわたって使用や保有を持続することができるかどうか)を判定します。その判定にあたって,買戻し契約があるか否かを考慮し,買戻し契約があるときは,買戻しに関する適用指針(指針69~74)を参照します(指針8)。

 

☞本基準は,企業が“履行義務を充足する”ことを“資産の移転”という事象と捉え,顧客が資産に対する“支配”を獲得した時に又は獲得するにつれて収益を認識するという考え方(支配アプローチ)を採用します。支配は,当該資産の使用を指図し,当該資産からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力(他の企業が資産の使用を指図して資産から便益を享受することを妨げる能力を含みます。)を指し,その判定にあたって,買戻し契約を考慮します。

 

4.履行義務の属性

 

支配アプローチを補完する必要性

“支配”は,比較的単純な財を移転する履行義務に適用する場合は有用ですが,サービスや建設型の契約については,顧客がサービスの支配をいつ獲得するのかを容易に決定できない場合があります(IFRS/BC 122)。そこで,本基準は,顧客が“支配”を獲得する時期(一定の期間にわたって獲得するのか,一時点で支配を獲得するのか)に関する履行義務の属性を判定するにあたって,直接“支配”の要件を適用するのではなく,代わりに,一定の期間にわたり充足される履行義務を3類型に整理して各類型の要件を定めることにより,支配アプローチを補完する判断枠組みを提供しています(IFRS/BC 124)。

 

支配アプローチを補完する判断枠組み

企業は,識別された履行義務のそれぞれについて,契約における取引開始日に,以下の3類型のいずれかに該当する場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定し(第33項,第35項),いずれにも該当しない場合は,一時点で充足される履行義務と判定します(第36項)。

a 企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて,顧客が便益を享受すること(第35項(1))

b 企業が顧客との契約における義務を履行することにより,資産が生じる又は資産の価値が増加し,当該資産が生じる又は当該資産の価値が増加するにつれて,顧客が当該資産を支配すること(第35項(2))

c 次の要件のいずれも満たすこと(第35項(3))

① 企業が顧客との契約における義務を履行することにより,別の用途に転用することができない資産が生じ,あるいはその価値が増加すること

② 企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について,対価を収受する強制力のある権利を有していること

 

☞企業は,識別された履行義務のそれぞれについて,契約における取引開始日に,3類型のいずれかに該当する場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定し,いずれにも該当しない場合には,一時点で充足される履行義務と判定します。

 

5.企業が履行するにつれて顧客が便益を享受する(第35項(1))

 

要件

企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて,顧客が便益を享受すること


代替的な判定

この要件を容易に識別できないときは,企業は,代わりに「仮に他の企業が顧客に対する残存履行義務を充足する場合に,企業が現在までに完了した作業を大幅にやり直す必要がない」と評価する場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します。

 

☞企業は,「企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて,顧客が便益を享受する」と識別できる場合,あるいは,(容易に識別でないときは)代わりに「仮に他の企業が顧客に対する残存履行義務を充足する場合に,企業が現在までに完了した作業を大幅にやり直す必要がない」と評価する場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します。

 

6.企業の履行につれて創出又は増価される資産を顧客が支配する(第35項(2))

 

要件

企業が顧客との契約における義務を履行することにより,資産が生じる又は資産の価値が増加し,当該資産が生じる又は当該資産の価値が増加するにつれて,顧客が当該資産を支配すること

創出又は増価される資産(仕掛中の資産)は,顧客によって消費されずに残存する資産であり,有形又は無形のいずれの場合もあります。それを顧客が支配するかどうかは,“支配”の要件(第34項)を直接適用して判定します(第119項)。

 

☞企業は,“支配”の要件(第34項)を直接適用し,「企業が顧客との契約における義務を履行することにより,資産が生じる又は資産の価値が増加し,当該資産が生じる又は当該資産の価値が増加するにつれて,顧客が当該資産を支配する」と評価する場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します。

 

7.企業が履行を完了した別の用途に転用できない資産の対価を収受する権利を有する(第35項(3))

 

要件(次の要件のいずれも満たすこと)

a 企業が顧客との契約における義務を履行することにより,別の用途に転用することができない資産が生じ,あるいはその価値が増加すること

b 企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について,対価を収受する強制力のある権利を有していること

 

企業が別の用途に転用できない資産が創出又は増価されること

企業が資産を別の用途に転用できないとは,企業の履行につれて創出又は増価される資産を別の用途に容易に使用することに①契約上の制限又は②実務上の制約がある場合をいいます(指針10)。

a 契約上の制限

企業が資産の創出又は増価の間に当該資産を別の用途に容易に使用することが契約上制限されている場合は,当該資産は別の用途に転用できません(指針10)。

契約上の制限は,実質的なものでなければなりません(指針112)。

b 実務上の制約

企業が完成した資産を別の用途に容易に使用することが実務上制約されている場合は,当該資産は別の用途に転用できません(指針10)。

実務上の制約は,当該資産を別の用途に使用するために重要な経済的損失が生じる場合です。重要な経済的損失は,①企業が当該資産に手を加えるために重要なコストが生じること(例えば,顧客仕様の資産)又は②重要な損失を生じる売却しかできないこと(例えば,遠隔地にある資産)のいずれかの理由で生じる可能性があります(指針113)。

 

企業が履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有していること

企業は,(b)契約期間にわたり,(a)企業が履行しなかったこと以外の理由で契約が解約される際に,少なくとも(c)履行を完了した部分についての補償を受ける(d)権利を有していなければなりません(指針11)。

a 企業が履行しなかったこと以外の理由で契約が解約される際

顧客(又は他の当事者)が企業の契約違反(債務不履行)以外の理由で解約する場合を意味します。

b 契約期間にわたり

契約の存続期間中,(顧客により解約が可能な)どの時点で解約しても,常にその時点までに履行を完了した部分について対価を収受する権利を有していなければなりません。

顧客が契約の存続期間中,解約権を全く有しない場合は,常に企業は履行を完了した部分について対価を収受する(保持する=返還しない)権利を有します。報酬全額の前払いと解約不能を組み合わせた100%返金不能の前払も,企業は履行を完了した部分について対価を収受する権利を有します(IFRS/BC 146)。

c 履行を完了した部分についての補償を受ける

企業に補償する金額は,合理的な利益相当額を含む,現在までに移転した財又はサービスの販売価格相当額でなければなりません。

財又はサービスの販売価格相当額は,企業が履行義務を充足するために生じるコストに合理的な利益相当額を加算したものをいい,利益相当額は,次のとおり,当該契約又は同様の契約を基準に合理的な水準でなければなりません(指針12,IFRS/BC 143,144)。

なお,契約で示されている支払予定(支払条件)は,契約が存続する(解約されない)ことを前提として顧客が支払う対価の時期及び金額を定めるものですが,契約の解約により返金又は追加払がされる可能性がありますので,必ずしも企業が履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利やその金額を示すものではありません(指針115)。

d 権利

対価を収受する権利は,顧客から解約権を行使されたと仮定したときに(それを停止条件として発生する),その時点までに履行を完了した部分についての補償を要求する(請求する)又は保持する(返還しない)法的な強制力のある権利であり,現在の無条件の権利ではありません(指針114,IFRS/BC 145)。

履行を完了した部分について対価を収受する権利の有無及び当該権利の強制力の有無を判定するにあたっては,企業は,以下の点を評価することを含め,契約条件及び当該契約条件を補足する又は覆す可能性のある法令や判例等を考慮しなければなりません(指針13)。

☞企業は,「企業が顧客との契約における義務を履行することにより,別の用途に転用することができない資産が生じ,あるいはその価値が増加すること」及び「企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について,対価を収受する強制力のある権利を有していること」のいずれの要件も満たす場合は,一定の期間にわたり充足される履行義務と判定します。企業は,企業の履行につれて創出又は増価される資産を別の用途に容易に使用することに(a)契約上の制限又は(b)実務上の制約がある場合に,当該資産を別の用途に転用できないと評価します。また,企業が履行を完了した部分について対価を収受する権利を有していると評価するためには,(a)企業が履行しなかったこと以外の理由で契約が解約される際に,(b)契約期間にわたり,少なくとも(c)履行を完了した部分についての補償を受ける(d)法的な強制力のある権利を有していなければなりません。

 

8.代替的な取扱い

 

● 期間がごく短い工事契約及び受注制作のソフトウェア

適用指針は,本基準第35項の定めにかかわらず,工事契約及び受注制作のソフトウェアについて,契約における取引開始日から完全に履行義務を充足すると見込まれる時点までの期間がごく短い場合には,一定の期間にわたり収益を認識せず,完全に履行義務を充足した時点で収益を認識することができると定めています(指針94,95)。

● 船舶による運送サービス

適用指針は,一定の期間にわたり収益を認識する船舶による運送サービスについて,一航海の船舶が発港地を出発してから帰港地に到着するまでの期間が通常の期間(運送サービスの履行に伴う空船廻航期間を含み,運送サービスの履行を目的としない船舶の移動又は待機期間を除きます。)である場合には,複数の顧客の貨物を積載する船舶の一航海を単一の履行義務としたうえで,当該期間にわたり収益を認識することができると定めています(指針96)。

投稿者: 弁護士 片山 智裕

2017.12.07更新

連載「新しい収益認識基準で変わる契約実務」(公開草案版)

 

取引価格の変動

 

2017年12月7日 弁護士・公認会計士 片山智裕

A4小冊子 7ページ

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「取引価格の変動」 目次と概要

 

1.Step4-② 取引価格の変動

 

Step4「契約における履行義務に取引価格を配分する」では,企業は,契約における取引開始日において,契約において識別されたそれぞれの履行義務に対して取引価格を配分しますが,その後に取引価格が変動したときは,独立販売価格の事後的な変動を考慮せず,契約における取引開始日と同じ基礎により,それぞれの履行義務に対して取引価格の変動を配分しなければなりません(第71項)。

取引価格の事後的な変動のうちすでに充足した履行義務に配分された額については,取引価格が変動した期の収益の額を修正する必要があります(第71項)。

契約変更によって生じる取引価格の変動は,契約変更に関する本基準第25項~第28項に従って処理します。契約変更が本基準第27項の要件を満たさず,独立した契約として処理されない場合は,①取引価格の変動が契約変更の前に約束された変動対価の額に起因し,当該契約変更を本基準第28項(1)に従って処理している場合には,取引価格の変動を契約変更の前に識別した履行義務に配分し,②契約変更が本基準第28項(1)に従って処理されない場合には,取引価格の変動を契約変更の直後に充足されていない又は部分的に充足されていない履行義務に配分します(第73項)。

 

2.取引価格の事後的な変動

 

取引価格の変動の理由

不確実な事象の確定(不確実性の解消)や他の状況の変化などのさまざまな理由が,約束した財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額を変動させます(第128項)。

例えば,企業が契約における取引開始日に見積った変動対価について,その後に不確実な事象が確定するに従って,又は不確実な事象に関する新たな情報が入手できるようになるに従って,企業が権利を得ると見込む対価の額が変動します(第52項,IFRS/BC 224)。

 

取引価格の事後的な変動の取り扱い

契約における取引開始日以後に取引価格が変動する場合には,次のいずれかの取り扱いが考えられます(IFRS/BC 225)。

① 当該変動を変動の発生時に純損益に認識する。

② 当該変動を履行義務に配分する。

このうち①の取り扱いは,約束した財又はサービスの顧客への移転を忠実に描写しない収益認識のパターンとなるおそれがあります。また,取引価格の変動により直ちにかつ全部を収益に認識することは実務において濫用のおそれがあります。取引価格の変動を収益とは区分して利得又は損失として表示したとしても,契約について認識される収益の合計額が,企業が契約に基づいて権利を得る対価の額と等しくならないため,結果として収益認識のパターンを維持することができません(IFRS/BC 226)。

②の取り扱いは,取引価格の事後的な変動を,契約における取引開始日における配分の方法論と整合的な方法で配分するものであり,変動対価の見積りの変更が,変動性のある支払条件に個別に関連している履行義務に配分されることが確保されます(IFRS/BC 286)。

そこで,本基準は,取引価格の変動を契約において識別されたすべての履行義務に配分することとし,すでに充足した履行義務に配分される取引価格は,直ちに収益を修正することとしています(IFRS/BC 227)。

 

☞企業は,契約における取引開始日以後に取引価格が変動したときは,それぞれの履行義務に対して取引価格の変動を配分し,すでに充足した履行義務に配分される取引価格は,直ちに収益を修正します。

 

3.取引価格の変動の会計処理

 

契約における取引開始日と同じ基礎による配分

企業は,取引価格の事後的な変動については,契約における取引開始日と同じ基礎により契約における履行義務に配分しなければなりません(第71項)。

本基準は,約束した財又はサービスの顧客への移転のパターンを忠実に描写するために,取引価格の事後的な変動を契約における取引開始日における配分と同じ方法で配分することにより,取引価格の変動以外の要因によって契約における取引開始日に設定した財又はサービスの顧客への移転のパターンに影響を与えないようにしています。

この原理は,取引価格の変動を除き,契約における取引開始日における配分の方法を変更してはならないことを意味します。そこで,本基準は,以下の点を注意的に明らかにしています(IFRS/BC 286)。

● 独立販売価格の事後的な変動を反映してはならない。

 企業は,契約における取引開始日以後の独立販売価格の変動を反映するために取引価格の再配分をしてはなりません(IFRS第88項)。

● 変動対価の配分の方法を変更してはならない。

 企業は,変動対価の配分に関する第69項の要件を満たす場合にのみ,取引価格の事後的な変動のすべてを関連する履行義務(あるいは第29項(2)に従って識別された単一の履行義務に含まれる一連の別個の財又はサービス)に配分しなければなりません(第72項)。

 

履行義務への配分と収益認識

企業は,取引価格の事後的な変動が配分されたそれぞれの履行義務が,未だ充足していないものか,すでに充足したものかによって,次のとおり会計処理を行います。

● 履行義務を未だ充足していないとき

 企業は,Step4「契約における履行義務に取引価格を配分する」において,取引価格の変動を当該履行義務に配分します。その後,Step5「企業が履行義務を充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する」において,当該履行義務を充足した時に又は充足するにつれて,当該履行義務に配分した取引価格を収益として認識します。

● 履行義務をすでに充足したとき

 企業は,Step4「契約における履行義務に取引価格を配分する」において,取引価格の変動を当該履行義務に配分し,直ちに(取引価格が変動した期に)収益を修正します(第71項)。

 

☞企業は,取引価格の変動を,契約における取引開始日と同じ基礎により(契約における取引開始日における配分の方法を変更せずに)履行義務に配分しなければなりません。そのため,企業は,契約における取引開始日以後の独立販売価格の変動を考慮したり,本基準第69項に従った変動対価の配分の方法を変更したりしてはなりません。

 

4.契約変更による取引価格の変動

 

本基準は,法律制度において成立した変更契約のうち会計処理に影響を及ぼすものとして,①契約の範囲が変更されるもの,②契約の価格が変更されるもの,③契約の範囲と価格が変更されるものを「契約変更」と呼んで,第25項~第28項にその会計処理を定めています。

契約変更のうち②契約の価格が変更されるもの,③契約の範囲と価格が変更されるものは,契約における取引開始日以後に取引価格を変動させます。しかし,契約変更に伴う契約の価格の変更は,契約における取引開始日以後の当事者間の独立の交渉から生じるのに対し,変動対価の見積りの変更は,契約における取引開始日に識別され合意された変数の変化から生じることから,契約変更から生じる取引価格の変動と変動対価の見積りの変更は,異なる経済事象の結果であるといえます(IFRS/BC 82)。

そこで,本基準は,契約変更によって生じる取引価格の変動は,Step1-④契約の変更のサブ・ステップにおいて,第25項~第28項に従って処理することとしています(第73項)。この契約変更の会計処理に加えて,Step4-②取引価格の変動のサブ・ステップで会計処理を行う必要はありません。

 

☞企業は,契約変更によって生じる取引価格の変動は,本基準第25項~第28項に従って契約変更の会計処理を行います。

 

5.契約変更後に生じる取引価格の変動

 

企業は,契約変更が本基準第27項の要件を満たさず,独立した契約として処理されない場合には,契約変更を行った後に生じる取引価格の変動は,取引価格の変動に関する本基準第71項・第72項を適用して,次のa又はbのいずれかの方法で配分しなければなりません(第73項)。

なお,企業が契約変更を本基準第27項に従って独立の契約として処理している場合には,既存の契約か,又は契約変更による新たな独立した契約のいずれかについて,取引価格の変動の会計処理(第71項・第72項)を行います。

a 取引価格の変動が契約変更の前に約束された変動対価の額に起因し,当該契約変更を本基準第28項(1)に従って処理している場合には,取引価格の変動を契約変更の前に識別した履行義務に配分する(第73項(1))

企業が,顧客が変動対価を約束する契約において取引開始日以後に契約変更を行い,本基準第28項(1)に従って既存の契約を解約して新しい契約を締結したものと仮定して処理した後になって,契約変更の前に約束された変動対価に関連して取引価格が変動することがあります。

このような取引価格の変動は,契約変更の前に識別した履行義務に配分するか,契約変更の後に識別した履行義務に配分するかのいずれかが考えられますが,約束された変動対価と不確実性の解消が契約変更の影響を受けない場合には,取引価格の変更を契約変更の前に識別した履行義務に配分することが適切です(IFRS/BC 83)。

b 契約変更を本基準第28項(1)に従って処理されない場合には,取引価格の変動を契約変更の直後に充足されていない又は部分的に充足されていない履行義務に配分する(第73項(2))

aに該当しない取引価格の変動については,企業は,変更後の契約において識別した履行義務に配分します。

 

☞企業は,①本基準第28項(1)に従って既存の契約を解約して新しい契約を締結したものと仮定して処理した後,契約変更の前に約束された変動対価の額に起因して取引価格が変動したときは,取引価格の変動を契約変更の前に識別した履行義務に配分しますが,②そうでない場合は,取引価格の変動を変更後の契約において識別した履行義務に配分します。 

投稿者: 弁護士 片山 智裕

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